Escrito por Antonio Diz Teijeiro
Miembro 982 del Colegio Oficial de Economistas de Lugo
Asesor Fiscal en OCT Consultores
La consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) es un régimen especial que permite a los grupos de empresas tributar conjuntamente, optimizando su carga fiscal al consolidar las bases imponibles de todas las entidades integrantes. Este mecanismo, aunque útil para muchas empresas, también conlleva desafíos operativos y estratégicos.
En este artículo, exploraremos en detalle cómo funciona este régimen, sus principales ventajas y desventajas, y las consideraciones clave que las empresas deben tener en cuenta de cara a la hora de decidir si optar por el mencionado régimen de consolidación
En España, la consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades requiere del cumplimiento de una serie de requisitos que son, principalmente, un porcenaje mínimo de participación de la sociedad dominante (75% con carácter general), residencia española (a excepción, bajo determinadas circunstancias, de la sociedad dominante), forma jurídica determinada, mismo tipo de gravamen y no estar en situación de desequilibrio patrimonial.
En cuanto a la determinación de la base imponible, a diferencia del régimen individual que se determina partiendo del resultado contable del ejercicio, la base imponible del grupo fiscal se determina a partir de las bases imponibles de las entidades que lo integren determinadas según el régimen individual de tributación y no a partir del resultado contable consolidado.
No obstante, abordar la conveniencia o no de consolidar fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades no es un tema sencillo y depende de una gran variedad de factores, muchos de los cuales se analizan a continuación:
Principales ventajas:
- Compensación de bases negativas.
La principal ventaja de este régimen especial es que la base imponible negativa generada por alguna de las entidades del grupo se compensa con las bases imponibles positivas obtenidas por el resto de las entidades.
En la práctica, la compensación intergrupo de las bases imponibles obtenidas por las entidades que lo integran produce un efecto de anticipación en la compensación de las bases imponibles negativas y, por tanto, un diferimiento en el pago del impuesto respecto del que habría resultado en el caso de tributar en el régimen individual.
- Diferimiento fiscal operaciones intragrupo y eliminación del coste financiero de las retenciones intragrupo.
Otra de las ventajas del régimen de consolidación fiscal es el diferimiento del beneficio generado como consecuencia de operaciones intragrupo hasta el momento en que dicho beneficio no sea realizado fuera del grupo o, dicho de otra manera, la totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo.
Además, se elimina la obligación de practicar retención alguna por los intereses, dividendos u otras rentas satisfechas entre las entidades que integren un grupo de consolidación fiscal (artículo 128.4 Ley Impuesto sobre Sociedades).
- Se minimiza el riesgo de operaciones vinculadas y se elimina la obligación de documentación de operaciones vinculadas realizadas dentro del grupo fiscal.
De acuerdo con el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se elimina la obligación de documentar las operaciones vinculadas realizadas entre empresas del grupo y limita el riesgo existente a la hora de valorar este tipo de operaciones.
- Deducciones y bonificaciones a nivel grupo de consolidación.
Los requisitos y los límites en la aplicación de las deducciones en la cuota se calculan a nivel del grupo fiscal. Por ello, las deducciones pueden ser generadas por cualquier entidad y ser aprovechadas por el resto lo que puede provocar que puedan aplicarse en otras entidades del grupo deducciones que de otra manera no podrían aplicarse en el régimen individual por insuficiencia de cuota de la entidad que genera la deducción.
Principales desventajas:
- Complejidad y costes operativos.
La principal desventaja que supone la tributación en grupo, y más evidente, es la dificultad y aumento de la gestión administrativa y el consecuente aumento de costes operativos.
Tanto el importe mínimo como el importe máximo a compensar de bases negativas de ejercicios anteriores se calcula a nivel consolidado.
Por su parte, las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal también pueden ser compensadas en la base imponible de dicho grupo de consolidación.
Para ello es necesario que la base imponible previa del grupo fiscal sea positiva y que se cumpla con los límites correspondientes a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores tanto a nivel individual como a nivel consolidado.
Es decir, hay un doble límite, tal y como ha manifestado tanto la Dirección General de Tributos en, entre otras, las Consultas Vinculantes núm. 2085/2015, de 3 julio de 2015 y núm. 4055-16, de 22 septiembre de 2016; como el Tribunal Económico – Administrativo Central en sus resoluciones núm. 356/2018, de 10 febrero 2020, y núm. 4359/2019, de 24 septiembre 2020.
- Límites gastos financieros:
Para determinar la deducibilidad de los gastos financieros cuando las entidades forman parte de un grupo fiscal se establece como especialidad que el límite de la deducción de tales gastos se debe referir al grupo fiscal y, por tanto, el límite no se valora a nivel individual de cada entidad que integra el grupo sino, por el contrario, dicho límite se calcula a nivel del grupo.
En consecuencia, a la hora de determinar la base imponible consolidada del grupo únicamente serán deducibles los gastos financieros del grupo hasta el límite del 30% del beneficio operativo consolidado con un mínimo (también a nivel de grupo) de un millón de euros.
- Pagos fraccionados:
Los límites a efectos de selección de la modalidad del pago fraccionado como de su importe mínimo se calculan a nivel de grupo.
El grupo, como contribuyente del IS, puede optar por determinar los pagos fraccionados sobre la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración esté vencido (primera modalidad, artículo 40.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades) o sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada ejercicio (artículo 40.3 Ley del Impuesto sobre Sociedades). No obstante, el límite a partir del cual deviene obligatoria la aplicación de esta segunda modalidad (seis millones durante los últimos doce meses)
Esta segunda modalidad de determinación de los pagos fraccionados es obligatoria para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie también se calcula a nivel de grupo.
En el mismo sentido, también se calcula a nivel grupo la obligación de realizar un pago fraccionado mínimo (que afecta a los contribuyentes cuyo importe neto de su cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio de los períodos impositivos sea al menos de 10 millones).
- Tributación mínima:
A las entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal les es de aplicación, con independencia del importe neto de su cifra de negocios, la limitación recogida en el artículo 30.bis (“tributación mínima”) de la Ley 27/2014. Así, la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 por ciento a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por la reserva de nivelación y minorada en la reserva por inversiones. Dicha cuota tendrá el carácter de cuota líquida mínima.
En caso de no tributar en régimen especial de consolidación, esta norma sólo aplica para aquellos contribuyentes cuya cifra de negocios sea de al menos 20 millones de euros.
- Único contribuyente.
Tributar en régimen de consolidación fiscal supone, a todos los efectos, ser un único contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por lo que la sociedad matriz responderá frente a la Agencia Tributaria de toda la deuda que pudiera derivarse de este impuesto. Asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de este impuesto en cualquiera de las sociedades afecta a todos las entidades que formen parte del grupo de consolidación fiscal.
- Inseguridad jurídica
La consolidación fiscal, evidentemente, requiere de una planificación fiscal a largo plazo y un análisis previo de si resulta útil optar por dicho régimen.
A estos efectos supone una gran desventaja para los profesionales de nuestro campo la inseguridad jurídica existente en el ámbito tributario en general y en este régimen en particular.
Un ejemplo de la inseguridad jurídica de la que hablo es el cambio normativo (a última hora) que limitó la compensación de las bases imponibles negativas al 50% en el ejercicio 2023 recortando, en dicho ejercicio, el principal beneficio de tributar conjuntamente. Si bien es cierto que esta medida discrecional tuvo carácter excepcional, es conveniente tener en cuenta a la hora de decidir acerca de la conveniencia o no de consolidar fiscalmente en tanto que no sería descabellado imaginar que en cualquier momento esta u otra medida en esta dirección pudieran tener carácter permanente.
Conclusiones:
En conclusión, El régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades es una herramienta eficaz para la optimización fiscal de grupos empresariales, pero su implementación exige una gestión rigurosa. A medida que nos acercamos al cierre del año fiscal 2024, las empresas deben evaluar si este régimen se ajusta a sus necesidades, considerando tanto sus beneficios como los retos asociados.
Si tu grupo empresarial está considerando adoptar este régimen, contar con una asesoría especializada es esencial para garantizar su éxito. Una buena planificación hoy puede traducirse en importantes ahorros fiscales mañana.